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IFRIC 12, la comptabilisation de l’actif concédé

  • IFRIC 12 traite surtout de la comptabilisation de l’actif concédé. Dans un contrat de concession, une infrastructure est exploitée par le concessionnaire, mais le concédant dispose de droits importants sur cet actif (propriété ou droit de retour). Alors, qui doit comptabiliser l’actif ?


    Un texte souvent mal compris

    L’interprétation IFRIC 12 est parfois mal comprise pour plusieurs raisons. D’abord, elle porte sans doute mal son nom, puisqu’elle s’intitule accords de concession de services, alors qu’elle traite en réalité de la comptabilisation de l’infrastructure nécessaire à l’exécution du service public.
    De plus, il existe une grande diversité de situations. Parfois, l’infrastructure existe avant la signature du contrat. Le réseau de distribution de l’eau dans les grandes villes a été construit il y a plus de cent ans. Il en va de même pour les plus anciennes lignes de métro à Paris. Dans d’autres cas, le contrat de concession porte sur une infrastructure à construire. Le viaduc de Millau est un exemple emblématique de ce cas de figure, mais de très nombreuses infrastructures individuellement moins visibles se construisent de cette façon : portions de ligne à grande vitesse, hôpitaux, prisons…
    Par ailleurs, il existe de nombreuses façons pour l’Etat ou la collectivité de déléguer le service public : contrat de régie, affermage, PPP, etc. Ces contrats sont relativement normés au plan juridique, tant en France qu’à l’international. Il est donc tentant de faire rentrer dans le champ d’application d’IFRIC 12 tel type de contrat et d’en exclure tel autre. Mais un tel classement serait contraire au principe de prééminence de la substance sur la forme : ce n’est pas la nature du contrat qui doit compter, mais ce qu’il prévoit réellement.
    Enfin, IFRIC 12 prévoit l’application d’un modèle de l’actif incorporel ou de l’actif financier. Cela fait naître l’attente qu’un actif sera reconnu, alors qu’il n’y en aura souvent aucun, en particulier si la concession a été obtenue gratuitement.

    Un seul sujet : le rapport à l’infrastructure concédée

    Pour résoudre tous ces malentendus, il faut comprendre l’objectif d’IFRIC 12. L’infrastructure concédée est un actif sur lequel deux parties, le concédant et le concessionnaire, disposent de droits significatifs. L’Etat ou la collectivité concédante a le pouvoir de réguler la façon dont l’actif doit être utilisé : il fixe des règles selon lesquelles l’infrastructure doit être exploitée. Il dispose pour cela de nombreux outils : il peut avoir fixé au concessionnaire un cahier des charges, avoir fixé les tarifs de prestation du service, ou avoir, par d’autres moyens juridiques, le pouvoir de réguler le service rendu grâce à l’infrastructure. Le concédant peut avoir la propriété de l’infrastructure pendant toute la durée de la concession, ou simplement l’obtenir à l’issue de celle-ci, par le biais des actifs de retour, que le concessionnaire s’engage à rendre au concédant en bon état de fonctionnement à la fin de la concession. De son côté, le concessionnaire, par définition, a le droit d’exploiter l’actif en vue de dégager un profit.
    En application de l’accord conclu entre le concédant et le concessionnaire, les droits transférés sont plus ou moins importants et le curseur plus ou moins en faveur de l’un ou de l’autre. En IFRS, la question est simplement : le concessionnaire dispose-t-il de l’essentiel des risques et des avantages de l’actif concédé ? Si oui, il doit comptabiliser l’actif concédé, en application d’IAS 16. Si la réponse est négative, le concessionnaire ne doit pas comptabiliser l’actif concédé, mais cela ne signifie pas pour autant qu’il ne doive rien comptabiliser ; en particulier, s’il a engagé des frais pour obtenir la concession. En effet, deux cas de figures peuvent être identifiés, selon que le concessionnaire a engagé des ressources pour obtenir la concession, ou non.

    En Pratique

    Si le concessionnaire a engagé des ressources pour obtenir la concession, comme par exemple en payant une somme, en fabricant l’infrastructure, ou en lui apportant des modifications importantes (amélioration, maintenance), alors on imagine que ces ressources n’ont pas été engagées sans contrepartie. IFRIC12 propose alors deux possibilités : le modèle de l’actif incorporel, selon lequel le concessionnaire dispose d’un droit d’usage de l’actif, ou le modèle de l’actif financier, selon lequel il dispose d’un droit à facturer le concédant.
    En revanche, si le concessionnaire n’a rien déboursé et se voit octroyer la concession d’un actif existant, il se trouve titulaire d’un droit d’usage gratuit. S’agissant d’un actif incorporel, celui-ci est comptabilisé au coût historique, soit, par hypothèse, zéro. Dans ce cas, l’absence de paiement entraîne l’absence d’actif.


    Par Frédéric Petit
    Consultant